在整个价值链中成本管理和成本的结构：战略成本管理研究外文翻译资料

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在整个价值链中成本管理和成本的结构：战略成本管理研究

摘 要

战略成本管理是深思熟虑的决策，目的是为了制定公司的成本结构与战略和优化策略。调整和优化必须了解整个价值链和所有利益相关者，确保公司长期可持续的利润。战略成本管理有两种形式：一个是结构成本管理的工具，它是采用组织设计、产品设计、工艺设计和建造成本结构一致的策略；另一方面是实施成本管理，可采用不同的测量和分析工具（如方差分析和分析成本动因）评估成本绩效。在这一章中，我开发了一个模型，涉及战略成本管理战略的发展和绩效评估。我认为，虽然管理会计的研究促进了我们对执行性成本管理的认识，其他管理领域做更多来推进我们的结构性成本管理的认识。我在各种管理领域来说明这一点的研究。结论提出管理会计人员是唯一有资格建立一个机构的战略成本管理的知识，结合结构性和执行性成本管理。

1. 绪论

商业新闻的头条充斥着公司成本管理活动的最新消息。有些是正在整顿企业内部员工或重新协商员工的工资和福利。其他的则是重新设计过程，以便使用更经济的混合输入或产生一个更有价值的输出。还有一些是外包工作，主要形成战略联盟，并与客户和供应商合作。目前尚不清楚的是，这种成本管理的狂热是否是以战略意图为导向，而不是指导组织变革的最佳实践。

在大众媒体面前，“成本管理”往往是削减成本的委婉说法，当经理意识到公司已不再是一个可持续盈利的关注点时，这是一种常见的反应。然而，管理人员在与仍然存在问题的根源或持久性或成本削减与调整成本（例如，遣散费，工作再设计，能力平衡）相关联时不愿采取行动，可能导致成本呈现“粘性”关系 与业务活动相比（Noreen Soderstrom 1997; Anderson等人2003; Balakrishnan等人2004）。也就是说，由于活动的下降，成本会随着活动的增加而下降，因此：与通常大众所普遍接受的固定成本和可变成本模型相反，我们的结果与成本行为的替代模型相一致，这种模型能识别管理者在调整承诺资源方面对这些资源的活动需求变化的作用... 粘性成本行为揭示了管理者衡量自己行为的经济后果的变化一致的作用对其行为的经济后果负责的决策。（Anderson et al。2003：61-2，emphasis added）

总之，管理事项是在不考虑管理者的动机，技能和与需求相结合的成本限制情况下，企业特征的生产函数和相关成本函数没有充分的规定。

然而，成本管理技能不足。最近的麦肯锡研究报告（Nimocks et al.2005：107-108）报道：[竞争]压力意味着许多企业迫切需要一种管理成本的新方法---一种可以长期降低成本的方法---可持续降低间接成本的过程比大多数公司实现的更深入、更微妙。战术保证金的改进可能足以满足一次性的季度收入差距或补偿延迟的产品推出不会带来深刻的嵌入式变化，而更广泛的雄心勃勃的成本削减计划在初始努力之后往往失去动力。相比之下，真正将自己的方法转变为间接成本的公司，将可持续发展设计成其计划的核心，将成本与其战略保持一致，并保持对这一努力的坚定承诺。

在本章中，我认为企业需要采用一种新的方法来管理成本与管理会计学者的需要扩大成本管理研究的范围。管理会计是工具和实践的一个组成部分，有助于想要最大化公司长期利润的知情管理人员的故意决策。这一章的目的，我将“战略成本管理”定义为故意的决策，旨在使公司的成本结构与其战略相一致，优化战略的绩效。必须了解、调整和优化全面的价值链和所有利益相关方，以确保长期为公司实现可持续利润。我区分了战略成本管理的两种形式。结构性成本管理采用组织设计工具（例如，确定企业边界、规模和治理结构）产品设计和流程设计，构建与战略相一致的成本结构，以及执行成本管理，采用通用管理会计工具来衡量与竞争性基准相关的成本绩效，从而突出改善机会。

关于战略管理会计研究的早期论文发现管理会计对于执行成本管理和价值链的生产（制造）部分的过分关注是错误的（例如，Bromwich 1988，1990; Bromwich和Bhimani 1989）。20多年后，几乎没有发生变化（Roslender和Hart2003），正如本章所说明的，在会计研究之外发生了很多我们对战略成本管理（特别是结构性成本管理）理解的提升期刊。从我对文学的选择性回顾，我提出了三个命题和结论：

（1） 成本管理技能在世界经济中处于高需求水平，尽管在非会计主管的工作中往往最为明显，与过去的削减成本相比，需要采取新的方法（Hergert和Morris 1989; Lord 1996; Nimocks et al.2005）。一些最成功的现代公司（例如亚马逊，戴尔电脑，沃尔玛，西南航空，特易购，Zara）使用与竞争对手成本结构完全不同的商业模式提供传统商品和服务。然而，大多数管理会计教育者教授执行成本管理，而不是与创建创新商业模式相关的结构性成本管理。

（2） 不同管理传统的研究人员研究了组织设计，产品设计和工艺设计在组织的隔离部分（例如，产品开发，制造，营销和销售，物流和分销）中的绩效影响。由于这些战略决策通常定义了公司成本结构的总体参数，因此从这些研究中可以看出结构性成本管理有很多。其他管理学科也更加适应，而不是考虑到跨越公司边界的新组织形式（Kinney 2001; Hopwood 1996; Otley 1994）。因为这些新的组织形式在一定程度上被解释为交易成本最小化解决方案（Williamson 1985），成本管理的重要性是明确的。然而，管理会计文本通常只是粗略的考虑外包或买卖决策等战略选择。总而言之，尽管为了使公司的战略与其结构相一致，许多决策都对成本水平和波动有重大影响，但对这一现象的不同研究并没有形成统一的“战略成本管理”的知识体系。

（3） 管理会计研究人员非常适合创建一个统一的战略成本管理知识体系。对企业经济学的培训和管理控制的核心会计原则是衡量替代行动的经济后果的重要因素。 然而，尽管早期的会计研究人员对于成本管理采取更具战略意义的建议（例如，Bromwich 1988，Bromwich和Bhimani，1989），尽管最近的发展旨在将绩效评估与战略联系起来（例如Kaplan和 Norton 1996，2004），成本管理仍然狭窄地集中在执行成本管理，通常在限定的组织边界内。

这些命题指出了重振管理会计研究和教育的机会，围绕着管理结构性成本管理实践的复杂经济和社会力量，而不是一大批执行成本管理工具。 如本章所示，其他传统的研究人员在概述价值链不同部分的结构性成本管理的轮廓方面取得了重大进展。管理会计研究人员面临的挑战是首先将这些研究成果合成为一个连贯一致的战略成本管理知识，然后将研究范围扩大到了解有助于与结构性成本管理相关的故意决策的测量工具和实践。

本章分为七个部分。第二节回顾了对以前战略管理会计文献的评论，并提出了将战略成本管理与战略发展和绩效评估相关联的示意图。该模型包含了Tomkins和Carr（1996）战略投资模式，Shank和Govindarajan对成本驱动因素（1994）的描述以及Kaplan和Norton（1996,2004）多利益相关方，多期绩效观点的要素。我结构化我的研究回顾，以跟随模型中心的利益相关者和价值链分析。鉴于本章涵盖的材料和学科的广度，重要的是要注意，这不是详尽的文献综述。相反，它是一个有选择性的文献综述，旨在说明和支持我的论文：存在着大量研究，其中包含了统一的战略成本管理知识体系，管理会计研究人员有能力做好重要的整合仍然存在的工作。本文的下两部分大致对应于公司边界的内部业务和运营。因此，第3节涵盖关于产品/服务设计和流程开发，生产和产品分销/服务交付的研究，第4部分涵盖了扩展价值链中战略成本管理实践的研究，其中成本管理需要考虑到自身利益相互的优势贸易伙伴（例如供应商和合作伙伴关系以及客户互动）。第5节在整个价值链中处理长期可持续利润管理成本的动态问题。第6节涉及企业风险管理，成本管理的一个方面也跨越了价值链，并且在全球化，混合组织形式的出现和最近的公司治理失败方面变得越来越重要。第7节总结了管理会计研究在促进统一的“战略成本管理”知识体系中的作用。

1. 战略成本管理

二十五年来，波特（1980，1985）的开创性工作确定了如何向学生教授战略，并塑造了企业评估竞争条件并制定战略的方式。在同一时期，许多管理会计研究人员质疑竞争优势的来源与管理者面临的决策以及管理会计为促进决策而采取的形式相关。Tomkins和Carr（1996）在专门针对这一专题的特刊期刊中得出结论，战略管理会计缺乏一个概念框架。 在最近的一项调查中，Roslender和Hart（2003）得出结论，对于“战略管理会计”是什么构成，仍然没有什么协议; 实际上，使用该术语的各种研究只会增加歧义。

Lord（1996）确定了“战略管理会计”标题下的四个研究流程。为了本章关于战略成本管理的目的，她所描述的研究“分析降低成本和/或增强方法”的文献通过利用价值链中的联系和优化成本驱动因素来区分企业的产品是最相关的。 Lord将成本管理研究细分为两个方面：

（1） 研究是否和如何配置会计数据以支持波特（1985）倡导的价值链分析（例如Carr和Tomkins 1996；Herger和Morris 1989；Shank 1989；Shank和Govindarajan1992）；

（2） 试图推导企业战略，成本结构与活动水平与所需资源（即“成本驱动力”）之间的因果关系的研究（例如，Anderson 1995; Banker and Johnston 1993; Ittner 等1997; Maher和Marais 1998）。

这些研究流程以组织的战略和结构为依据，仅在于它们是否反映或检测会计记录中给定的战略和结构的经济学上有所不同。在本章中，我进一步论证了组织战略和结构的选择中发现了现代成本管理的大部分内容。根据Lord（1996）的调查结果，我得出结论，总经理而不是成本会计师经常采取的这些选择通常没有被管理会计研究人员研究过。

我利用了几个研究框架来界定这个审查的范围。Tomkins和Carr（1996：276）的战略投资模式（借助于Shank和Govindarajan（1992,1994）的工作）提供了战略制定，价值链分析和成本驱动程序分析之间的重要联系。在Tomkins和Carr的模型中，成本驱动程序分析是成本管理的催化剂，成本管理采取以下两种形式之一：降低成本和努力重新设计价值链以产生不同的成本结构。降低成本的两种形式与Shank和Govindarajan的观点有关，即成本驱动因素有两种：由组织结构决定的结构性成本驱动因素以及确定企业经营杠杆的投资决策以及确定的执行成本驱动因素通过执行策略的功效和效率。因此，在本章中，我将标注成本管理活动，旨在改变公司的成本结构，结构性成本管理和成本管理活动，提高给定策略的绩效，执行成本管理。

影响这一审查的第二个框架是Kaplan和Norton（1996年，2004年）的工作，突出了企业层面的战略和组成部分业务层面的战略是否通过综合绩效管理流程与业绩衡量相关联。成本（一般而言，财务业绩）只是绩效的一个方面。事实上，他们的模型的一个重要特征就是纳入多个利益相关者（即员工，供应商，联盟合作伙伴，客户，股东，政府和整个社会）定义的绩效指标。尽管本章重点介绍成本管理活动，但我认为价值链中的多个利益相关者。具体来说，我假设公司不能享有长期的可持续利润，除非所有关键利益相关者在参与价值链的替代机会的同时享有足够的回报（财务或其他）。因此，战略成本管理要求企业尽可能的来实现预期的效果，但是要尽可能多地将所有关键利益相关者保持在桌面上。我进一步假设，优化企业成本结构的许多机会在于企业的边界。这些命题意味着战略成本管理必须超越公司目前的会计科目——包括所有关键利益相关者承担的成本，并延伸到更遥远的未来时期（Hergert和Morris 1989）。外部各方和未来的事件在成本管理过程中引起不可控制和不确定的力量。因此，我强调需要在不确定的环境中管理成本的水平和波动——应用风险管理的一个组成部分（DeLoach 2000）。

我从战略成本管理文献中综合了这些框架和其他着作中的见解，提供了将战略成本管理与战略发展相关联的原理图。表格的上半部分描述了通知战略发展的市场和竞争分析。战略发展有两个焦点：价值主张和组织设计。在很大程度上，在制定战略要素时所做的选择，定义了企业的长期成本结构。本文的论点是，在更多地关注这些选择的基础上，管理会计以外的研究为理解结构性成本管理的重要部分奠定了基础。在短期内做出这些选择，企业随后与其贡献的利益相关者进行激活价值链的战略成本管理。这需要两个层次的持续分析：（1）分析价值链的可持续性，（2）分析价值链的绩效。虽然可持续发展层面失败的证据可能伴随绩效失败，并要求改变价值主张或组织设计，但绩效失败可能仅仅表明执行战略的不足之处，而不是策略的不足之处。

在以下部分中，我将价值链活动作为主要的组织设备，并在每个部分内，考虑以前的研究如何证明使用结构和执行成本管理方法为利益相关者创造有吸引力的价值主张。然后，我将在更长的时间范围内考虑到整个价值链的成本管理，以及未来成本水平或结构的不确定性。在我开始之前，一个警告是有必要的。虽然战略管理会计领域的更广泛领域显然包括了治理结构和管理控制的选择，为了对战略成本管理进行审查，我将重点放在成本管理上，主要是信息挑战，而不是一个激励或激励的问题。显然，这种区别在公司的边界变得紧张，第4部分包括对这些环境中成本管理方法的管理控制的更多讨论。我不想给出错误的印象，即管理控制对公司内的战略成本管理来说不那么重要。相反，我只是将读者对策略管理会计的更全面的评论，如Lord（1996）和Roslender和Hart（2003）。

1. 企业价值链中的成本管理实践

在本节中，我将考虑价值链中通常属于公司界限的成本管理实践。我从产品设计和开发以及过程设计的相关

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